НДС при совмещении функций застройщика и генподрядчика

В продолжение темы об исчислении НДС застройщиком рассмотрим частный случай, когда застройщик сам выполняет строительно-монтажные работы (СМР), т.е. на своих площадках является одновременно генеральным или просто подрядчиком. Судебная практика на этот счёт изменилась не в лучшую для строителей сторону.

Усиление налогового администрирования сужает рамки для законной оптимизации налогообложения. Законодательство о долевом строительстве многоквартирных домов также не способствует застройщикам свободно распоряжаться средствами, полученными от дольщиков. Тем важнее использовать те немногие возможности, которые имеются у строительных организаций. Одна из них – совмещение функций заказчика-застройщика и генподрядчика.

В налоговом законодательстве был и остаётся пробел относительно возникновения объекта налогообложения НДС в тех случаях, когда застройщик собственными силами выполняет работы в порядке исполнения обязательств по договорам долевого участия.

Позиция налоговиков

Позиция налоговиков была и остаётся предсказуемой; если СМР выполняются непосредственно застройщиком (либо застройщик не имеет стороннего генподрядчика и совмещает эти функции), то на основании п. 1 ст. 154 НК РФ полученные от дольщиков средства в полном объёме включаются в налоговую базу как оплата, полученная в счёт предстоящего выполнения работ.

По мнению налоговиков, денежные средства, полученные застройщиком от дольщиков, предназначены, в частности, для возмещения затрат застройщика на выполнение СМР своими силами и/или с привлечением других лиц (субподрядчиков). Поэтому данные средства должны включаться застройщиком в налоговую базу для исчисления НДС как полученные авансы (письма Минфина России от 01.06.2015 № 03-07-10/31550, от 06.07.2020 № 03-07-11/58239). При этом в соответствии с пп. 1, 5 ст. 172 НК РФ суммы налога, предъявленные застройщику по товарам (работам, услугам), приобретённым им для выполнения СМР, могут включаются в состав налоговых вычетов по мере оприходования (принятия на учёт) товаров и выставления счетов-фактур поставщиками (подрядчиками, исполнителями)

По окончании строительства после передачи объекта дольщикам на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ суммы НДС, исчисленные с сумм оплаты, полученных в счёт предстоящего выполнения работ (оказания услуг), подлежат вычетам по мере выполнения работ (оказания услуг).

Мнение застройщиков

Альтернативная точка зрения «продвинутых» застройщиков опирается на утверждение, что средства, полученные от дольщиков, носят инвестиционный характер – и этим всё сказано.

Объектом налогообложения НДС признаётся реализация товаров, работ, услуг и передача имущественных прав, за исключением операций, указанных в п. 3 ст. 39 НК РФ (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Не является реализацией товаров, работ, услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Основные доводы сводятся к тому, что средства дольщиков предназначены для возмещения затрат застройщика на строительство (создание) объекта долевого строительства. Дольщики не участвуют в контроле над строительством и использованием денежных средств. Застройщик не заключает с дольщиками подрядные договоры на выполнение работ по строительству отдельной квартиры, не согласовывает смету на строительство, не сдаёт дольщикам результаты СМР в процессе строительства дома или квартиры. Следовательно, инвестиционный характер средств, полученных застройщиком от дольщиков, не позволяет признать соответствующие операции объектом налогообложения.

Такой подход сформировал судебную практику «в пользу налогоплательщиков», которая позволяла спокойно работать при так называемой «безгенподрядной» организации строительства. Суды, вставали на сторону истцов, оспаривающих налоговые доначисления, мотивируя судебные акты тем, что  договоры долевого участия являются инвестиционными, т.к. отношения между застройщиком и физическими лицами по передаче прав, принадлежащим им по договору, также носят инвестиционный характер и не свидетельствуют о реализации товаров, работ, услуг (см. напр.: постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25.05.2009 № Ф04-3162/2008 и «классическое» определение ВАС РФ от 28.06.2010 № ВАС-7848/10).

Изменение судебной практики

Казалось бы, живи и радуйся, но после 2015 года судебная практика начала меняться на противоположную, притом что изменений в законодательстве не произошло.

Так, Арбитражный суд Уральского округа постановлением от 19.04.2019 по делу № А71-3163/2018 поддержал нижестоящие суды, которые встали на сторону налоговиков. По их мнению, согласно договорам участия в долевом строительстве организация обязалась построить многоквартирный дом своими силами, т.е. совмещала функции застройщика, заказчика и генподрядчика. Поскольку в данном случае общество не занималось исключительно посреднической деятельностью, постольку полученные от дольщиков денежные средства: предназначаются для возмещения (оплаты) затрат на выполнение СМР силами организации; квалифицируются как оплата (частичная оплата) в счёт предстоящего выполнения работ (оказания услуг) по договору и включаются в базу по НДС как полученные авансы.

Той же логике следует постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18.11.2019, оставившее без изменения судебные акты по делу № А19-26938/2018, которыми был «наказан» заказчик-застройщик, выполнявший одновременно функции генподрядчика и хотевший «как лучше».

Соответствующие доводы налоговиков и поддержавших их судов основаны на «творческом» толковании п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, согласно которому застройщика, не выполняющего одновременно функции подрядчика, необходимо квалифицировать как посредника, который включает в базу для исчисления НДС вознаграждение за услуги по организации строительства и сумму оставшейся в его распоряжении экономии (при её наличии).  

Следующим шагом («от обратного») становится вывод: если организация не занимается исключительно посреднической деятельностью, денежные средства участников признаются полученными в целях оплаты предстоящих работ по строительству многоквартирного дома.

Выходом представляется вынужденный отказ от совмещения функций застройщика и генподрядчика, т.е. соблюдение условия, при котором застройщик – всего лишь посредник между дольщиками и организацией, создающей добавленную стоимость. Но если совмещение – факт случившийся, и отступать уже некуда, то налогоплательщику могут помочь следующие доводы.

Доводы для застройщиков-«совместителей»

1. Согласно пп. 22, 23, 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие операции: реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них; передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир; оказание услуг застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключённого в соответствии с Законом об участии в долевом строительстве (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

Следовательно, по смыслу указанных норм в их взаимной связи в налоговую базу при исчислении НДС не должна включаться оплата (частичная оплата), полученная налогоплательщиком в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализация которых не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения).

2. По общему правилу, обязанности одного налогоплательщика исчислить и уплатить НДС корреспондирует право другого налогоплательщика принять ту же сумму налога к вычету (возмещению) или учесть её в составе своих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Если вменить застройщику обязанность исчислить и уплатить НДС по СМР, выполненным собственными силами, то невозможно определить лиц, которые имели бы право на налоговый вычет (помним о нейтральности косвенного налогообложения). Участники долевого строительства такими лицами не являются. Либо необходимо признать, что право на налоговый вычет (возмещение) имеет сам застройщик, исчисливший и уплативший налог, т.к. он является одновременно заказчиком и подрядчиком, выполняющим СМР.

Невозможно представить, что подобный экономико-правовой результат входил в планы законодателя, установившего в качестве объекта налогообложения реализацию товаров (работ, услуг) и передачу имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

3. Налоговые органы расценивают выполнение СМР собственными силами заказчика-застройщика как реализацию данных работ. При этом в целях исчисления НДС реализацией работ признаётся передача результатов выполненных работ.

Между тем, передать результаты выполненных работ самому себе застройщик не может. Участники долевого строительства, заключив соответствующие договоры, также не заказывают застройщику выполнение работ, не согласовывают проектно-техническую документацию и смету, не контролируют ход строительства (за исключением сроков), не принимают результаты отдельных этапов (объёмов) работ.

Иными словами, участники долевого строительства и застройщик не являются сторонами договора, аналогичного строительному подряду, поэтому в данном случае отсутствует реализация как подрядное правоотношение. Соответственно не возникает объект налогообложения НДС.                     

4. «Избирательно-фискальный» подход к строительной деятельности, совмещающей выполнение функций заказчика-застройщика и генподрядчика, недопустим в принципе. Иначе при совмещении указанных функций жилищно-строительная деятельность облагается НДС, а такая же деятельность заказчика-застройщика, привлекающего в качестве подрядчика стороннюю организацию, – нет.

Подобный подход противоречит как конституционным установлениям, так и основным началам налогового законодательства, потому что ставит в неравное положение застройщиков в зависимости от избранного ими способа организации выполнения работ (собственными силами или с привлечением подрядчиков).

5. В силу п. 3 ст. 39 НК РФ не признаётся реализацией товаров, работ или услуг, передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер. Следовательно, стоимость объекта, передаваемого застройщиком участнику долевого строительства, не подлежит обложению НДС. Это в равной мере должно относиться не только к объекту в целом, но и ко всем частям, этапам и видам работ (услуг), выполненным (оказанным) застройщиком в ходе строительства.

6. Выполнение СМР самим заказчиком-застройщиком получило широкое распространение в жилищном строительстве, т.к. это существенно снижает риски, позволяет избежать характерные для строительной деятельности споры между сторонами договора строительного подряда, способствует ощутимой экономии затрат.

В подобном случае именно получение экономии по результатам строительства становится закономерной целью застройщика. Выполнение застройщиком СМР собственными силами (но не для собственного потребления!) становится способом достижения положительного финансового результата. При подобном способе организации строительства не возникает конфликта интересов и достигается гармоничное сочетание интересов застройщика и участников долевого строительства, объединённых общей целью. 

7. Льготирование деятельности заказчика-застройщика в жилищном строительстве (пп. 22, 23, 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ) направлено на повышение инвестиционной привлекательности данного вида предпринимательской деятельности и решение социально-экономических задач по обеспечению населения доступным жильём.

В этой связи признание объектом налогообложения выполнение самим застройщиком СМР приводит к противоположному результату, что не согласуется с целями правового регулирования в данной сфере, т.к. при невозможности налоговых вычетов приводит к существенному удорожанию жилищного строительства.

Если задуматься, то складывается парадоксальная ситуация, когда застройщик, являющийся одновременно генподрядчиком, возводит жилую недвижимость самостоятельно за счёт любых источников, кроме проектного финансирования (денежных средств дольщиков), не будет платить НДС, реализуя готовые жилые квадратные метры по договорам купли-продажи, а такой же застройщик, работающий в рамках Закона об участии в долевом строительстве, обязан облагать НДС всю сумму денежных средств, получаемых от такой деятельности.

Соблюдается ли при этом принцип всеобщности и равенства налогообложения? Как при этом учитывать фактическую способность налогоплательщика к уплате налога? И есть ли хоть малейшая экономическая логика в таком различии? Неужели все эти вопросы из категории риторических...

Тем не менее, как и раньше, застройщикам приходится внимательно следить за судебной практикой и принимать во внимание вновь возникающие риски при выстраивании своего бизнеса и ведении бухгалтерского и налогового учёта.

Вместо послесловия

И всё-таки остаётся какая-то недосказанность. Автору не хотелось бы, чтобы у застройщиков сложилось мнение, что всё пропало и судебная практика губительна для них.

В действительности, когда изучаешь судебные акты по спорам, закончившимся не в пользу застройщиков, обнаруживается любопытная закономерность: в каждом случае имеются «отягчающие обстоятельства». В первом из приведённых дел у застройщика были контрагенты с налоговыми разрывами, а во втором налоговики «извлекли» НДС из выручки в результате «принудительного перехода» с упрощённой на общую систему налогообложения.

Получается, что чисто методологические споры до суда не доходят, поэтому юристы и финансово-бухгалтерские работники о них не узнают и соответствующие доводы взять на вооружение не могут. На восполнение этого информационного пробела направлена настоящая статья, в которой приводятся суждения, которые помогут добросовестному застройщику-«совместителю» сформировать достаточно обоснованную позицию. 

  

Директор ООО «ТаксМастер:Аудит»

 Елена Андриянова

20 октября 2022