Реальность или должная осмотрительность?
«Платон мне друг, но истина дороже» (Сократ). «Поставщик – друг, но реальность важнее» (налоговик). Это всё, что нужно знать о статье 54.1 Налогового кодекса РФ.
Налоговое администрирование последнего времени привело к тому, что к обязанностям налогоплательщиков, записанным в Налоговом кодексе РФ, добавилась ещё одна – неписанная – обязанность вести досье на своих контрагентов – поставщиков, подрядчиков, исполнителей. И в явно популистских статьях, и в достаточно серьёзных консультациях налогоплательщикам настойчиво рекомендовалось документировать контакты с представителями контрагента, получать копии его учредительных и организационных документов и даже истребовать копии паспортов руководителей и ответственных лиц контрагента!
К таким последствиям на практике привело применение постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Обоснованность налоговой выгоды и должная осмотрительность (первое как производное от второго) стали определять судьбу налогоплательщика при возникновении налогового спора. Эти оценочные понятия «включали» судебное усмотрение, которое, судя по официальной статистике и опыту налоговых юристов, стало неумолимо склоняться на сторону налоговиков.
Летом 2017 года Налоговый кодекс был дополнен статьёй 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога», которую большинство участников налоговых отношений восприняли как включение в закон правовой нормы, «выросшей» из судебной практики.
В действительности же законодатель не поддержал суды, а кардинально изменил подход к оценке налоговых последствий деятельности налогоплательщиков.
Как указано в новой норме, не допускается уменьшение налоговой базы и (или) суммы налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения. Реальность – вот что теперь ставится во главу угла!
В свою очередь, у «налоговой реальности» следует выделить два условия, одинаково обязательных для соблюдения. Во-первых, операция (как правило, это приобретение товаров, работ, услуг) действительно должна быть реальной; во-вторых, поставщиком (подрядчиком, исполнителем) должен быть именно тот контрагент, который указан в первичных документах (за исключением посреднических сделок, на которые должны быть свои первичные документы).
Вот тебе, налогоплательщик, и предмет доказывания в случае возникновения налогового спора: да, было; было с тем-то.
Итак, с реальностью разобрались. Если нет реальности, значит есть злоупотребление правом на уменьшение размера налоговой обязанности в виде вычетов НДС, признания расходов для уменьшения налога на прибыль, применения «упрощёнки» и т.п.
Несмотря на то, что прошло уже более двух лет, дискуссионным остаётся вопрос о последствиях подобного рода злоупотреблений. И здесь обнаруживается два подхода. Первый – условно говоря, «реконструкция», когда в досудебном или судебном порядке должны быть определены «правильные» суммы налогов, подлежащие уплате (плюс, конечно, пени и штраф). Второй – «механический» отказ в заявленных вычетах, расходах и прочая. При этом Верховный Суд РФ, отправляя дела по статье 54.1 НК РФ на новое рассмотрение в суды первой инстанции, указывает то на первый подход, то на второй…
Есть ещё одно – отягчающее – обстоятельство, о котором необходимо упомянуть. Как известно, статья 122 НК РФ предусматривает дифференцированную ответственность (штраф) за неуплату или неполную уплату сумм налога: «обычные» 20% по пункту 1 при неумышленном совершении налогового правонарушения, и 40% по пункту 3 – при умышленном…
Так вот! Статья 54.1 и пункт 3 статьи 122 НК РФ всегда идут рука об руку. То есть, в представлении налоговиков, исказить «реальность» в отношении хозяйственных операций или объектов налогообложения можно только умышленно. Если же сумма недоимки превысит 15 млн. рублей, то «образуется» статья 199 Уголовного кодекса РФ. И налоговая инспекция найдёт полное понимание у полиции (даёшь «палку»! – возбуждённое уголовное дело) и у следственного комитета (есть что расследовать и передавать в суд либо прекращать в связи с деятельным раскаянием руководителя налогоплательщика и уплатой недоимки-пени-штрафа).
Конечно, со временем сформируется более или менее устойчивая арбитражно-судебная практика по статье 54.1 НК РФ, станут более определёнными правила игры. А пока можно посоветовать налогоплательщикам: позаботьтесь о своих первичных и прочих документах так, чтобы они подтверждали реальность самих хозяйственных операций и выполнение их именно «заявленными» контрагентами.
Законодатель хотел как лучше, а у правоприменителей получается как всегда…
Константин Дмитриевцев,
налоговый адвокат, партнёр компании TAXMASTER