Заключаем договор долевого участия – учитываем продажу будущей вещи
Мы стоим на пороге радикальных изменений в бухгалтерском учёте застройщиков по операциям, связанным со строительством многоквартирных домов (далее – МКД). Это объясняется «накопившимися» изменениями в Федеральном законе от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости», а также в нормативных актах по бухгалтерскому учёту. И это несмотря на то, что законодательство не пополнилось специальными нормами об учёте деятельности застройщиков, так же как не появилось официальных разъяснений по применению существующих норм.
Напомним, что сложилась практика, при которой застройщики ведут учёт расчётов с дольщиками путём формирования обязательств по передаче (со стороны застройщика) и по оплате (со стороны дольщика) объекта строительства с последующим закрытием взаимных обязательств по мере их исполнения. По окончании строительства после передачи объектов дольщикам застройщик определяет финансовый результат в виде экономии или перерасхода, то есть в виде положительной или отрицательной разницы между суммой полученных от дольщиков средств целевого финансирования и себестоимостью объекта строительства, включая расходы на содержание застройщика.
Основная цель Закона о долевом строительстве – защита прав и имущественных интересов дольщиков; поэтому многочисленные изменения в нём только ужесточали требования к застройщикам. В результате основным способом финансирования строительства МКД стало привлечение средств дольщиков с их обязательным размещением на счетах эскроу, открытым в уполномоченных банках.
Теперь представление застройщиком в уполномоченный банк разрешения на ввод объекта в эксплуатацию или сведений о размещении в единой информационной системе жилищного строительства соответствующей информации становится основанием для перечисления застройщику средств дольщиков, аккумулированных на счетах эскроу, или для направление данных средств на покрытие кредитных обязательств застройщика перед банком.
Таким образом, в настоящее время, занимаясь долевым строительством МКД, застройщик не получает в своё распоряжение средства дольщиков, а использует собственные или заёмные ресурсы. Тем самым в значительной мере нивелируется инвестиционный характер средств, аккумулированных на счетах эскроу и фактически предназначенных на покрытие (возмещение) затрат застройщика. Вместе с тем, с формально-юридической точки зрения, использование счетов эскроу представляет собой не более чем способ проведения расчётов между дольщиками и застройщиком, при этом соответствующие средства имеют безусловно целевое назначение.
Существующая нормативно-бухгалтерская база не предполагает отражение в учёте факта заключения договора долевого участия. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организацией, утверждённой приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей предназначен счёт 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Следовательно, учёт денежных средств дольщиков (депонентов), находящихся на их счетах в уполномоченном банке (эскроу-агента), застройщику (бенефициару) следует организовать на забалансовом счёте.
Аналогичные разъяснения ранее были даны Минфином России в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчётности организаций за 2019 год (приложение к письму Минфина России от 27.12.2019 № 07-04-09/102563).
При составлении отчётности следует также принимать во внимание Информацию Минфина России от 22.06.2011 № ПЗ-5/2011 «О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчётности организации» в следующей части. Согласно Положению по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организации» (ПБУ 4/99), утверждённому приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, с целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах её деятельности и изменениях в её финансовом положении, повышения прозрачности деятельности организации в годовую бухгалтерскую отчётность организации должны быть включены дополнительные показатели и пояснения о забалансовых статьях (в случае их существенности).
В частности, в составе информации о полученных застройщиком обеспечениях должна раскрываться информация:
- о видах активов, по которым получены обеспечения;
- о видах и о размере полученных обеспечений (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации).
Таким образом, при использовании счетов эскроу «традиционная» система бухгалтерских записей отражения расчётов между застройщиком и дольщиками становится оспоримой. Тем не менее многие застройщики по-прежнему оперируют проводками о формировании взаимных обязательств застройщика и дольщиков и дают соответствующие пояснения в бухгалтерской отчётности, что непосредственно связано с необходимостью отчитываться перед надзорными органами в сфере долевого строительства.
Вместе с тем, начиная с бухгалтерской отчётности за 2021 год, подлежит применению Федеральный стандарт бухгалтерского учёта «Запасы» ФСБУ 5/2019, утверждённый приказом Минфина России от 15.11.2019 № 180н, а с бухгалтерской отчётности за 2022 год – Федеральный стандарт бухгалтерского учёта «Капитальные вложения» ФСБУ 26/2020, утверждённый приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н.
Разъяснения по применению ФСБУ 5/2019 содержатся в информационном сообщении Минфина России от 10.04.2020 № ИС-учет-27 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии». В случае «досрочного» применения ФСБУ 26/2020 решение об этом должно содержаться в годовой бухгалтерской отчётности за 2021 год.
Наиболее существенным изменением для застройщиков стало включение согласно подпункту «ж» пункта 3 ФСБУ 5/2019 в состав запасов объектов недвижимого имущества, приобретённых или созданных (находящихся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации. При этом в силу пункта 3 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» данный стандарт не применяется при выполнении организацией работ, оказании услуг по созданию, улучшению, восстановлению средств производства для других лиц, а также при приобретении, создании активов, предназначенных для продажи.
Методологическое значение для бухгалтерского учёта сохраняет постановление Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем» (далее – постановление № 54).
Согласно пунктам 4 и 11 постановления № 54 при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам глав 30 «Купля-продажа», 37 «Подряд», 55 «Простое товарищество» ГК РФ. Если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи.
Поэтому в случае возникновения разногласий по формированию показателей бухгалтерской отчётности с контролирующими органами, аудиторами, пользователями отчётности и иными лицами обращение к постановлению № 54 значительно усилит доводы той стороны, которая считает правильным отражать расходы застройщика на строительство МКД в составе запасов как расходы на создание недвижимости для продажи.
В завершение следует отметить, что выбранный способ бухгалтерского учёта расходов на строительство МКД и порядок отражения показателей в бухгалтерской отчётности должен быть утверждён в учётной политике застройщика и надлежащим образом раскрыт в пояснениях к бухгалтерской отчётности. В этом случае пользователь бухгалтерской отчётности не будет введён в заблуждение о показателях (фактах) финансово-хозяйственной деятельности застройщика.
Заместитель директора по аудиту ООО "ТаксМастер: Аудит"
Мария Чубченко
Газета «Строительные ведомости», ноябрь 2021