Застройщик и НДС: совместимы ли понятия?
Сколько времени действует Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов...» (далее – Закон о долевом строительстве), столько существуют то угасающие, то вновь разгорающиеся споры об обложении НДС деятельности застройщика. Обычный повод для этого – очередные разъяснения финансового министерства или налогового ведомства. И вот письмом от 14.12.2021 № 03-07-07/101727 Минфин России снова отвечает на вопрос об НДС при строительстве (создании) жилого дома застройщиком по договору долевого участия. Каков же ответ?
В договоре долевого участия указывается цена договора, т.е. размер денежных средств, подлежащих уплате дольщиком для строительства (создания) объекта долевого строительства. Освобождение от обложения НДС работ по строительству (созданию) такого объекта, выполняемых застройщиком жилых домов, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Поэтому денежные средства, полученные застройщиком от дольщиков для возмещения затрат на создание (строительство) объекта, включаются в налоговую базу по НДС как оплата (частичная оплата), полученная в счёт выполнения работ.
Застройщиков, которые в последнее время в массовом порядке переходят с упрощённой на общую систему налогообложения, подобный ответ, конечно же, удовлетворить не может, т.к. предлагаемый подход полностью выхолащивает инвестиционную сущность экономико-правовых отношений в сфере жилищного строительства.
По нашему мнению, позиция Минфина России может и должна быть оспорена. Приведём здесь несколько самых очевидных доводов «против».
Законодательные определения понятия «застройщик», содержащиеся в п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ и п. 1 ст. 2 Закона о долевом строительстве не содержат никаких «подсказок» для определения налоговых обязанностей этой категории налогоплательщиков. Положение по бухгалтерскому учёту долгосрочных инвестиций, утверждённое письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160, понимает под застройщиками юридических лиц, уполномоченных инвесторами осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008, утверждённое приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н, вообще не упоминает застройщиков и содержит правила, относящиеся только к заказчику – контрагенту подрядчика (генподрядчика, субподрядчика) по договору строительного подряда.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ «основным» объектом налогообложения НДС признаётся реализация на территории России товаров, работ и услуг.
Чтобы быть продавцом товара, надо быть его собственником или посредником (комиссионером, агентом), действующим в интересах собственника товара. По общему правилу, застройщик не становится собственником ни в целом многоквартирного дома (МКД), ни отдельной квартиры – объекта долевого строительства и предмета соответствующего договора. Следовательно, застройщик не является продавцом, а участники долевого строительства (дольщики) не являются покупателями. Поэтому такой «подобъект» налогообложения, как реализация товаров, в деятельности застройщиков в принципе не возникает.
Дискуссионным следует считать вопрос относительно того, оказывает ли в действительности застройщик услуги дольщикам, и не стремится ли он просто получить и «присвоить» известную экономию.
Вместе с тем, для практических целей вполне достаточно того, что в силу пп. 23, 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по реализации жилых домов, жилых помещений и долей в них, а также услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве.
Несколько сложнее обстоит дело с работами. И не только потому, что всё чаще застройщики стремятся выполнить строительно-монтажные работы (СМР) полностью или частично собственными силами. Дело всё-таки в том, что в рамках инвестиционно-строительной деятельности именно у застройщика «соединяются» деньги и работы, порождая вновь созданное недвижимое имущество: как МКД в целом, так и каждую квартиру в отдельности.
При любом способе организации работ участники долевого строительства (дольщики) принимают не результаты этих работ, а объекты (квартиры), право собственности на которые ещё ни за кем не подтверждено государственной регистрацией. После регистрации именно дольщики становятся первыми собственниками недвижимого имущества. Поэтому в деятельности застройщиков не возникает и такой «подобъект» налогообложения, как реализация (выполнение) работ.
Что касается выполнения СМР полностью или частично самим застройщиком (иногда это называют совмещением функций заказчика-застройщика и генподрядчика, выполнением СМР для собственного потребления и т.п.), то это тема отдельного разговора, которого автор не избегает, а, напротив, надеется продолжить в одной из следующих публикаций.
В операциях, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), источником уплаты НДС являются средства, полученные продавцами и исполнителями от покупателей и заказчиков. Средства, полученные от инвесторов (дольщиков), имеют целевой характер и должны обеспечивать строительство объекта недвижимости (например, МКД). Если допустить возможность включения средств инвесторов (дольщиков) в оборот, облагаемый НДС, это будет означать, что часть инвестиций «не дойдёт» до строительства и будет перечислена в бюджет. Иными словами, эффективная (действительная) ставка налога превысит даже те «формальные» 20/120 % в связи с невозможностью вычета НДС по средствам, уплаченным, в частности, в виде заработной платы и перечисленным в качестве страховых взносов.
Дольщик не является стороной договора строительного подряда и не «приобретает» (не принимает) работы. Строительно-монтажные работы, выполненные как самим застройщиком, так и генподрядчиком или субподрядчиками, не реализуются дольщикам, а «превращают» их инвестиции (взносы) в объект долевого строительства.
Согласно статье 218 ГК РФ право собственности на вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее госрегистрации, возникает с момента такой регистрации. Результаты СМР не переходят от застройщика к дольщику, так же как не переходят имущественные права или право собственности на объект недвижимости. Право собственности дольщика на объект недвижимости возникает как результат внесённых и «освоенных» инвестиций (взносов). Именно дольщик становится первоначальным собственником объекта недвижимости (квартиры).
В смысле статьи 128 ГК РФ предметом договора долевого участия является особый вид «иного имущества» – объект долевого строительства (будущая квартира), а предмет договора строительного подряда – комплекс предусмотренных сметами работ.
По объёму предмет инвестиционного договора (договора участия в долевом строительстве) существенно уже предмета договора строительного подряда. Это очевидно, если соотнести отдельно взятую квартиру в МКД (плюс долю в общем имуществе) и собственно МКД.
Опять же, в соответствии с пунктом 4 статьи 753 ГК РФ при исполнении договора строительного подряда сдача результата работ подрядчиком и приёмка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. А по исполнении договора долевого участия составляется передаточный акт (акт приёма-передачи объекта), а не акт о выполнении определённого объёма работ. Формально-юридическая мелочь, но всё же по существу вопроса.
Иными словами, подрядные отношения между дольщиками и застройщиком в принципе невозможны. Не существует никаких оснований приравнивать к подрядным инвестиционные отношения, т.к. предмет каждого отдельно взятого договора долевого участия отличается от договора строительного подряда как по правовой природе, так и по объёму.
А что же судебная практика, на которую ссылаются скептики? На наш взгляд, в тех делах, которые разрешены не в пользу застройщиков, отсутствие у последних чёткой правовой позиции позволяет налоговым органам претворить в судебный акт свою «железную» логику, основанную на том, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает прямого льготирования деятельности застройщика.
Негативно сказывается формальный подход к закреплению в учётной политике особенностей строительно-технологического процесса, нередко допускаются методологические ошибки или совершаются операции, позволяющие налоговикам усомниться в обоснованности получения застройщиком налоговой выгоды вообще.
Складывается парадоксальная ситуация! Когда застройщик опирается на методологически выверенную экономико-правовую позицию, дело до суда, как правило, не доходит, и о подобных случаях заинтересованная общественность не узнаёт. Когда же застройщик в чём-то ошибается и спор заканчивается «проигрышным» для него судом, такие дела попадают в справочные правовые системы, становятся предметом обсуждений и публикаций, воспроизводя тем самым неблагоприятную для налогоплательщиков судебную практику.
Напомним, что в соответствии с п. 4 «не отменённого» постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем», если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи (а не договоры строительного подряда. – прим. Е.А.). И хотя это постановление направлено на разрешение частноправовых, а не публично-фискальных споров, для отстаивания своей позиции все правовые средства хороши.
Основные проблемные ситуации, с которыми сталкиваются застройщики, планируется обсудить в следующих тематических статьях, но основной принцип, успешно претворяемый в жизнь на протяжении многих лет, заключается в следующем: по общему правилу, в деятельности застройщиков нет реализации товаров, работ, услуг в смысле п. 1 ст. 39 НК РФ – поэтому нет НДС.
Директор ООО «ТаксМастер:Аудит»
Елена Андриянова