Расходы на страхование ответственности застройщиков

Об учёте расходов на страхование гражданской ответственности застройщика

С 1 января 2014 года вступила в действие статья 15.2 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости» (далее – Закон о долевом строительстве). Теперь в случае неисполнения застройщиком своих обязательств по строительству и передаче дольщикам квартир в многоквартирных домах мерой обеспечения компенсации причинённого вреда, наряду с залогом и поручительством банка, послужит страховое возмещение.

Чтобы застраховать свою ответственность, законодатель предлагает застройщикам следующие варианты:

1) вступить в общество взаимного страхования ответственности застройщиков, имеющее соответствующую лицензию и созданное исключительно для осуществления указанного вида страхования;

2) заключить со страховой организацией договор страхования гражданской ответственности застройщика за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по передаче жилого помещения.

Однозначного подхода к бухгалтерскому и налоговому учёту соответствующих расходов ещё не сложилось, и официального мнения пока не высказано. Поэтому мы рассмотрим рекомендуемые варианты учёта расходов на страхование.

О бухгалтерском учёте расходов на страхование

До 01 января 2011 года в силу пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждённого приказом Минфина России от 29.07.2008 №34н, расходы на страхование учитывались в составе расходов будущих периодов. Сейчас такого условия об учёте затрат, произведённых организацией в отчётном периоде, но относящихся к следующим отчётным периодам в составе расходов будущих периодов, нет.

На сегодняшний день практика предполагает два варианта учёта расходов на страхование. Первый вариант предусматривает учёт выплаченных страховщику сумму в составе выданных авансов. При втором варианте сумма расходов на страхование признаётся единовременно на дату получения страхового полиса.

В первом случае услуги по страхованию считаются предварительно оплаченными, так как договор заключается на определённый срок, а в случае его досрочного расторжения сумма к возврату будет определена исходя из оставшегося срока действия договора. При этом признание данных расходов будет осуществляться исходя из фактических дней действия договора страхования.

Во втором случае следует исходить из того, что до наступления страхового случая задолженность страховщика перед страхователем отсутствует. Более того, при страховании ответственности застройщика такая задолженность никогда и не возникнет, так как выгодоприобретателем по договору страхования изначально является дольщик. Поэтому вести речь о какой-либо дебиторской задолженности нецелесообразно.

Поскольку своя логика имеется в обоих случаях, постольку следует самостоятельно разработать и утвердить в учётной политике порядок учёта расходов на страхование.

Учесть внесение взносов в общество взаимного страхования достаточно просто. Учёт взносов в составе авансов никак не обоснован, поэтому их следует признавать в расходах на момент получения свидетельства о членстве надлежащего образца.

Следующий шаг – определить счёт, на который следует списать расходы на страхование. С учётом специфики деятельности застройщика также возможны варианты их учёта:

- в составе расходов на строительство (счёт 08);

- в составе затрат на содержание застройщика (счёт 26) с последующим отнесением в состав расходов на строительство (счёт 08), а если договором договора долевого участия в строительстве предусмотрено вознаграждение застройщика с определением его цены, то с последующим отнесением на расходы, связанные с оказанием таких услуг (счёт 90).

При квалификации тех или иных расходов застройщика общепринятой является ориентация на Методику определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденную постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1, согласно которой должна составляться смета на строительство.

Расходы на страхование упоминаются в главе 9. При этом в строительную смету следует включать средства на покрытие затрат строительных организаций по добровольному страхованию работников и имущества организаций, в том числе по страхованию строительных рисков.

Соответствующие расходы определяются согласно положениям статей 255, 263 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). При этом с одной стороны расходы на страхование ответственности нельзя отнести к строительным рискам, но с другой стороны отсылка к НК РФ позволяет предположить, что список расходов на страхование не является исчерпывающим.

Что касается возможности отнесения сумм, затраченных на страхование ответственности, к расходам на содержание службы застройщика, то все попытки нормативно обосновать такой подход оказались неудачными. Ни в перечне расходов, поименованных в главе 10 «Содержание службы заказчика (застройщика) (технического надзора) строительства» названной Методики, ни в других нормативных документах подобных расходов обнаружить не удалось. Хотя сама сущность расходов на страхование позволяет предположить, что это некие обязательные, хотя и не чисто строительные, расходы, связанные с осуществлением застройщиком своей основной деятельности.

Поскольку какая-либо чёткая нормативная регламентация в данном случае отсутствует, постольку снова возникает ситуация, когда вопрос отнесения расходов на страхование ответственности в бухгалтерском учёте должен быть разрешён в учётной политике застройщика.

О налоговом учёте расходов на страхование

С налоговым учётом ситуация обстоит несколько проще. В целях исчисления налога на прибыль расходы на добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по видам добровольного имущественного страхования, перечисленным в пункте 1 статьи 263 НК РФ.

К слову, страхование ответственности застройщика, несмотря на его обязательность, формально остаётся добровольным, так как данный вид страхования не удовлетворяет требованиям, предъявляемым к обязательному страхованию пунктом 4 статьи 3 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации». Вместе с тем, из подпункта 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ следует, что страховые взносы по договорам добровольного имущественного страхования учитываются при исчислении налога на прибыль, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

С 1 января 2014 года исполнение обязательств застройщика обеспечивается путём заключения договора страхования гражданской ответственности застройщика за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по передаче жилого помещения по договору. Договоры участия в долевом строительстве при отсутствии в них сведений о договоре страхования считаются незаключенными. Это означает, что с указанной даты такой вид добровольного имущественного страхования будет являться условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности, а страховые взносы по этому виду страхования могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.

Расходы на страхование включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат при условии признания их обоснованными и документально подтверждёнными затратами, произведёнными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, как это предусматривают пункт 1 статьи 252, пункт 3 статьи 263 НК РФ.

По нашему мнению, невключение в текущие расходы для целей исчисления налога на прибыль организаций в момент выплаты страховой премии или взносов в общество взаимного страхования, а их учёт в составе расходов на строительство до момента исчисления финансового результата, также не вызовет претензий со стороны налоговых органов. Ведь законодатель дал принципиальное согласие на уменьшение налогооблагаемой прибыли застройщика, а будет это сделано в текущем периоде либо после сдачи объекта строительства – это уже вопрос учётной политики для целей налогообложения.

Косвенно данная позиция подтверждается ответом Минфина России на вопрос об учёте застройщиком расходов на добровольное страхование (письмо от 05.07.2011 № 03-03-06/1/396). Расходы в виде страхования имущества и ответственности подрядчика (а вопрос был именно об этих видах страхования) осуществляются застройщиком за счёт средств участников долевого строительства в качестве возмещения затрат на строительство. Такие затраты, осуществлённые за счёт средств дольщиков в рамках целевого финансирования, для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов застройщика не учитываются при условии ведения раздельного учёта доходов и расходов, но могут быть учтены при исчислении финансового результата.

О сближении бухгалтерского и налогового учёта

Попробуем разобрать порядок учёта расходов на страхование ответственности застройщика на нескольких конкретных примерах. Как условие примем, что расчёты по такому страхование подлежат учёту на субсчёте 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию». В примерах рассмотрим только вариант заключения договора страхования, так как ситуация со вступлением в общество взаимного страхования будет практически аналогичной с той лишь разницей, что вариант постепенного признания расходов на вступление в такое общество не возникнет. В примерах мы будем стремиться к сближению бухгалтерского и налогового учёта.

Пример 1

Застройщик заключил договор страхования гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по передаче жилого помещения 01 января 2014 года. Сумма страховой премии составляет 300 000 руб., а срок действия договора – до 31 мая 2015 года (516 дней).

Договором долевого участия не предусмотрены услуги застройщика до сдачи объекта дольщику.

Согласно учётной политике:

- страховые премии учитываются как предоплата услуг и признаются расходом организации по мере истечения периода страхования;

- отчётными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и 9 мес.;

- расходы на страхование признаются в составе расходов на строительство;

- для целей налогового учёта расходы на страхование текущими расходами не признаются, а будут учтены при исчислении финансового результата (примечание: в данной ситуации именно такой подход позволит сблизить учёт и избежать возникновения временных разниц).

В январе 2014 года в составе расходов будет признана сумма 18 023,25 руб. (300 000 руб./516 дней * 31 день).

В феврале 2014 года – 16 279,07 руб. (300 000 руб./516 дней * 28 дней) и т.д.

Записи на счетах бухгалтерского учёта будут выглядеть следующим образом:

Дата

Содержание операции

Дт

Кт

Сумма, руб.

Документ

01.01.2014

Перечислена страховая премия

76.1

51

300 000,00

Платёжное поручение

31.01.2014

Часть страховой премии учтена в составе расходов на строительство

08

76.1

18 023,25

Бухгалтерская справка-расчёт

28.02.2014

Часть страховой премии учтена в составе расходов на строительство

08

76.1

16 279,07

Бухгалтерская справка-расчёт

Пример 2

Застройщик заключил договор страхования гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по передаче жилого помещения 01 января 2014 года. Сумма страховой премии составляет 300 000 руб., а срок действия договора – до 31 мая 2015 года (516 дней).

Договором долевого участия не предусмотрены услуги застройщика до сдачи объекта дольщику.

Согласно учётной политике:

- страховые премии признаются расходом организации в момент заключения договора страхования;

- расходы на страхование признаются в составе расходов на строительство;

- отчётными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и 9 мес.;

- для целей налогового учёта расходы на страхование текущими расходами не признаются, а будут учтены при исчислении финансового результата.

Записи на счетах бухгалтерского учёта будут выглядеть следующим образом:

Дата

Содержание операции

Дт

Кт

Сумма, руб.

Документ

01.01.2014

Перечислена страховая премия

76.1

51

300 000,00

Платежное поручение

01.01.2014

Сумма страховой премии включена в состав расходов на строительство

08

76.1

300 000,00

Договор страхования (страховой полис)

Пример 3

Застройщик заключил договор страхования гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по передаче жилого помещения 01 января 2014 года. Сумма страховой премии составляет 300 000 руб., а срок действия договора – до 31 мая 2015 года (516 дней).

Договором долевого участия предусмотрено оказание услуг застройщика.

Согласно учётной политике:

- услуги застройщика для целей бухгалтерского и налогового учёта признаются ежеквартально в течение срока строительства объекта;

- страховые премии признаются расходом организации в момент заключения договора страхования;

- расходы на страхование признаются в составе расходов на содержание застройщика;

- отчётными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и 9 мес.;

- для целей налогового учёта расходы на страхование признаются текущими расходами.

Записи на счетах бухгалтерского учёта будут выглядеть следующим образом:

Дата

Содержание операции

Дт

Кт

Сумма, руб.

Документ

01.01.2014

Перечислена страховая премия

76.1

51

300 000,00

Платёжное поручение

01.01.2014

Сумма страховой премии включена в состав расходов на содержание застройщика

26

76.1

300 000,00

Договор страхования (страховой полис)

31.03.2014

Признаны доходы от оказания услуг застройщика на конец отчётного периода

46

90

Расчётная сумма исходя из условий договора долевого участия и срока строительства

Бухгалтерская справка-расчёт

31.03.2014

Признаны расходы на содержание застройщика за отчётный период

90

26

Затраты за период по дебету счёта 26

Бухгалтерская справка-расчёт

Безусловно, все возможные варианты учёта не ограничиваются приведёнными примерами. Конечно, их намного больше. Тем не менее, данные примеры позволяют сориентироваться и принять решение о порядке учёта расходов на страхование.

Заключительная оговорка

Закон о долевом строительстве содержит в себе положение, за которое могут и, вероятно, будут цепляться при проведении налоговых проверок застройщиков.

Согласно пункту 2 статьи 15.2 данного Закона застройщик в порядке и на условиях, которые установлены указанным Законом, до государственной регистрации договора, заключенного с первым участником долевого строительства, за свой счёт осуществляет страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение им обязательств по передаче жилого помещения по договору.

Здравый смысл и экономическая логика подсказывают, что требование «за свой счёт» означает невозможность переноса таких дополнительных расходов на дольщика, и указанная формулировка не может препятствовать учёту расходов на страхование для целей налога на прибыль организаций. Однако практика налогового администрирования показывает, что полностью исключить вероятность претензий со стороны налоговых органов нельзя никогда, особенно при наличии такой «возможности».

Это та самая ситуация, когда в условиях отсутствия официальных разъяснений и арбитражно-судебной практики, основным источником формирования «внутренних законов» (читай – учётной политики) застройщика остаётся профессиональное суждение главного бухгалтера.

Полную версию статьи читайте в журнале

«Учёт в строительстве», №9, 2014 год