Договоры подряда в отчётности подрядчика

В большинстве случаев строительство многоквартирных домов и объектов производственного назначения осуществляется посредством заключения договоров строительного подряда, срок выполнения работ по которым, как правило, превышает 12 месяцев. При этом строительные организации руководствуются Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008, утверждённым приказом Минфина России от 24.10.2008 №116н. И в данном случае аудиторы сталкиваются с типичной ошибкой, допускаемой подрядчиками при составлении отчётности.

Согласно пункту 17 ПБУ 2/2008 для определения выручки и затрат по подобным договорам предусмотрен только один способ – «по мере готовности». При этом общая сумма выручки подрядчика по договору определяется как договорная стоимость выполненных работ (пункт 8 ПБУ 2/2008, пункт 6.1 Положения по ведению бухгалтерского учёта «Доходы организации» ПБУ 9/99, утверждённого приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

В соответствии с пунктами 17, 25, 26 ПБУ 2/2008 при применении способа «по мере готовности» независимо от предъявления заказчику выполненных работ к оплате подрядчик в каждом отчётном периоде нарастающим итогом определяет выручку по договору, которую до полного завершения работ учитывает как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Данный актив может отражаться, например, на счёте 46 «Выполненные этапы по незавершённым работам» в корреспонденции со счётом 90 «Продажи», субсчёт 90.1 «Выручка».

В целях формирования достоверного финансового результата сумма НДС, исчисленная с признанной на определённую дату выручки, не предъявленной к оплате заказчику (генподрядчику), отражается по дебету субсчёта 90.3 «Налог на добавленную стоимость» и кредиту счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт «НДС, исчисленный со стоимости работ, не сданных заказчику».

При подписании документов о стоимости выполненных работ и затрат подрядчик списывает не предъявленную к оплате начисленную выручку на дебиторскую задолженность заказчика (абзац 4 пункта 26 ПБУ 2/2008) и признаёт выручку от выполнения работ (если принято больше, чем ранее признано), что отражается записями по дебету счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» и кредиту субсчёта 90.1 «Выручка».

Необходимо также помнить о требованиях, предъявляемых к раскрытию информации. Согласно пункту 27 ПБУ 2/2008 по всем договорам подряда, которые исполнялись в отчётном периоде, в бухгалтерской отчётности раскрываются сумма выручки по договору, признанная в отчётном периоде, и способы определения признанной выручки.

Кроме того, в соответствии с пунктом 28 ПБУ 2/2008 по подобным договорам в бухгалтерской отчётности на отчётную дату приводятся следующие показатели: общая сумма понесённых расходов и признанных прибылей (за минусом суммы признанных убытков); сумма полученной предоплаты, авансов, задатка; сумма оплаты за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определённых условий или до устранения выявленных недостатков.

Информацию, указанную в пунктах 27, 28 ПБУ 2/2008, подрядчик раскрывает либо в пояснительной записке к бухгалтерской отчётности, либо в отдельном приложении к бухгалтерскому балансу и отчёту о финансовых результатах. Стоимость материалов, которые были переданы на стройплощадку, но ещё не использованы в работе, рассматриваются как незавершённое производство и подлежат отражению в бухгалтерской отчётности в составе запасов. Остальные затраты отражаются с использованием счёта 46 «Выполненные этапы работ».

И вот она, типичная ошибка! Из содержания пункта 29 ПБУ 2/2008 следует, что необходимо отражать активы и обязательства по каждому договору развёрнуто, а не сворачивать сальдо, как это чаще всего наблюдается в учёте подрядчиков.

Иными словами, разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчёте о финансовых результатах за предыдущие и/или текущий отчётные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается в балансе в развёрнутом виде. Если разница положительная – в качестве актива как не предъявленная к оплате начисленная выручка; если отрицательная – в качестве пассива как задолженность перед заказчиками.

Таким образом, ПБУ 2/2008 обязывает подрядчика отражать активы и обязательства по каждому договору в развёрнутом виде, а не «прятать» их за свёрнутым сальдо. Объяснение простое: на отчётную дату у организации могут быть договоры как с дебиторской, так и с кредиторской задолженностью. В первом случае будет сформирована непредъявленная выручка, то есть работ выполнено больше, чем получено авансов; во втором – авансов получено больше, чем выполнено непредъявленных работ. Следовательно, в учётной политике подрядной организации следует предусмотреть регистр учёта по каждому договору длительного характера.


Заместитель директора по аудиту ООО "ТаксМастер: Аудит"

Мария Чубченко

Газета «Строительные ведомости», декабрь 2019