Экономия в деятельности застройщика: момент исчисления и объект, по которому исчисляется финансовый результат

Как правило, цель деятельности застройщика – это получение прибыли. И житейская, и экономическая логика подсказывают, что прибылью следует считать положительную разницу между доходами и расходами хозяйствующего субъекта, но применительно к застройщику это не так очевидно. В большинстве случаев застройщик организует строительство за счёт средств инвесторов (дольщиков); поэтому расходы на капитальное строительство нельзя признать собственными расходами застройщика.

Данное противоречие преодолевается на практике с помощью понятия «финансовый результат», под которым понимается разница (экономия) между суммами средств, привлечённых застройщиком и потраченных им на строительство. Вместе с тем, даже подобное понимание финансового результата вызывает многочисленные споры между застройщиками и налоговыми органами.

На сегодняшний день сложилась парадоксальная ситуация, при которой отсутствует нормативно-правовая регламентация для определения прибыли застройщика, ведь понятия экономии застройщика или финансового результата вообще отсутствуют в Налоговом кодексе РФ.

Подобные разногласия касаются, в частности: момента исчисления финансового результата и собственно объектов, по которым определяется финансовый результат.

 

Дата исчисления финансового результата

Момент исчисления финансового результата имеет большое значение, поскольку строительство объекта (например, многоквартирного жилого дома) происходит в течение определённого периода времени.

По общему правилу, этот период ограничен актами органов местного самоуправления – начиняется с разрешения на строительство объекта и заканчивается разрешением на ввод объекта в эксплуатацию (пп. 5 п. 1 ст. 8, ст. 51, 55 ГрК РФ). Казалось бы, это логично и правильно, но на практике застройщик зачастую несёт фактические расходы на строительство как до получения разрешения, так и после ввода объекта в эксплуатацию.

Обязательным условием для выдачи разрешения на строительство является оформление прав застройщика на земельный участок под будущее строительство (приобретение его в собственность или получение в аренду). Расходы по уплате цены участка при его покупке или арендные платежи предшествуют началу строительства, хотя и непосредственно связаны с ним. Данное обстоятельство позволяет застройщикам осуществлять или возмещать расходы, связанные с владением (пользованием) земельными участками, за счёт средств инвесторов (дольщиков).

Случается, что после ввода завершённого строительством объекта в эксплуатацию застройщик вынужден нести дополнительные расходы, связанные, например, с озеленением прилегающей к многоквартирному жилому дому территории или улучшением социальной и коммунальной инфраструктуры.

В подобных случаях также возникают разногласия между налоговиками и застройщиками как по дате (периоду) определения финансового результата, так и по возможности его уменьшения на сумму расходов, фактически понесённых застройщиком до и после ввода объекта в эксплуатацию.

Таким образом, адекватный экономико-правовой подход предполагает учёт по возможности всех расходов, непосредственно связанных со строительством объекта, не ограничиваясь рамками дат выдачи разрешений на строительство и на ввод в эксплуатацию.

Для преодоления возможных противоречий застройщику необходимо самостоятельно определить оптимальный вариант момента исчисления. При этом возможны следующие даты определения финансового результата:

- на дату получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию;

- на дату исполнения своих обязательств перед участниками долевого строительства;

- на иную обоснованную дату.

Наиболее логичным вариантом момента исчисления финансового результата представляется дата исполнения обязательств застройщиком перед участниками долевого строительства, которая может быть определена по факту передачи объекта всем участникам, но не позднее срока передачи, установленного в договорах долевого участия в соответствии с требованиями ст. 8 Федерального Закона от 30.12.2014 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости».

Как вариант, застройщик может определять финансовый результат при достижении 50 % (либо иной доли или пропорции) переданных помещений в объекте строительства, но опять же не позднее даты обязательной передачи всем дольщикам помещений, установленной договорами.

Возможны и иные варианты, но обязательным является указание момента исчисления финансового результата в учётной политике застройщика. В противном случае мы даём возможность налоговым органам определять такой момент так, как будет выгодно им.

 

Объект, по которому исчисляется финансовый результат

Анализ действующего гражданского, градостроительного и налогового законодательства, законодательства о долевом строительстве не даёт ответа о том, что именно следует признавать тем самым объектом, по которому определяется финансовый результат.

Налоговые органы вполне могут посчитать, что застройщики обязаны определять финансовый результат по каждому отдельно взятому объекту долевого строительства (квартире или иному помещению). Согласно фискальной логике, средства, полученные застройщиком от дольщиков, являются целевым финансированием; поэтому сумма экономии по окончании строительства является платой дольщиков за услуги застройщика, а убытки вследствие превышения затрат над суммой целевого финансирования не включаются в состав расходов.

Иными словами, при суммировании экономии по каждому договору (дольщику, квартире, машино-месту и др.) отрицательный результат «игнорируется» и принимается равным нулю; при этом недостаточность целевых средств в таких случаях должна восполняться собственными средствами застройщика, что нельзя отнести к расходам, уменьшающим доходы.

В последние годы арбитражные суды всех уровней поддерживали подобную логику и вставали на сторону налоговых органов, а судьи Верховного Суда Российской Федерации, к которым поступали кассационные жалобы застройщиков, выносили «отказные» определения, не передавая такие жалобы на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам. Тем самым воспроизводилась негативная практика «поквартирного» налогообложения.

В этой связи приставляет особый интерес судебный спор, способный положить конец порочной практике, при которой налоговики обязывали застройщиков определять финансовый результат не в целом по объекту строительства – многоквартирному дому, а в разрезе договоров долевого участия, не принимая во внимание убытки по отдельным договорам (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 № 309-ЭС20-17578 (дело ООО «Специализированный застройщик «Новая строительная компания»).

Руководствуюсь общеизвестными нормами о целевом финансировании (п. 14 ст. 250, пп. 14 п. 1 ст. 251, п. 17 ст. 270 Налогового кодекса РФ) и учитывая особенности долевого строительства (п. 2 ст. 2, п. 1 ст. 3, п. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ), коллегия судей ВС РФ признала правоту застройщика и подтвердила, что финансовый результат застройщика от использования средств дольщиков по целевому назначению определяется в целом по объекту строительства (многоквартирному дому).

Свои доводы судьи Верховного суда подкрепили ссылкой на подзаконный акт Минфина России – Положение по бухгалтерскому учёту долгосрочных инвестиций от 30.12.1993 № 160, согласно п. 3.1.6 которого экономия средств, выделяемых застройщику для финансирования капитального строительства, по окончании такого строительства зачисляется на счёт учёта прибылей и убытков. Учтённая на этом счёте сумма прибыли, за вычетом убытков, понесённых в связи с осуществлением строительства, после расчётов с бюджетом остаётся в распоряжении застройщика.

Следует заметить, что суд не разграничил, а сблизил бухгалтерский и налоговый учёт застройщика, что упрощает и делает более осмысленной его учётную политику. Тем самым финансово-экономическое содержание долевого строительства обрело для целей налогообложения адекватную юридическую форму.

Ещё более последовательными следует признать судебные акты, вынесенные по спору о возможности определения финансового результата даже не по отдельно взятому МКД, а по жилому комплексу, включающему в себя три МКД и два подземных гаража-стоянки (определение судьи Верховного Суда Российской Федерации от 03.02.2021 № 306-ЭС20-22522; дело ООО «Специализированный застройщик «Современное строительство»).

Судьёй Верховного Суда Российской Федерации поддержана позиция Арбитражного суда Поволжского округа, который посчитал, что финансовый результат застройщика в виде прибыли, остающейся в его распоряжении, возникает при наступлении в совокупности следующих обстоятельств и условий: формирование всех затрат на строительство МКД или иного объекта недвижимости в соответствии с проектной документацией; получение разрешения на ввод в эксплуатацию МКД или иного объекта недвижимости; передача дольщикам (инвесторам) помещений по актам приёма-передачи.

Суд учёл, что застройщик осуществлял расходы как на строительство комплекса многоэтажной жилой застройки в целом, так и на благоустройство территории, предусмотренной проектом.

В настоящей статье затронуты лишь два наиболее важных аспекта, связанных с экономией застройщика, но ими не исчерпываются положения учетной политикой, которые важно разработать самостоятельно и раскрыть в локальном нормативном акте, в частности:

1) документ, которым будет оформлено исчисление финансового результата;

2) отражение НДС в части расходов, учитываемых в себестоимости объектов строительства (организация раздельного учёта НДС для производственных и жилых помещений);

3) порядок распределения общих расходов между разными объектами строительства (благоустройство, сети и т.п.);

4) учёт расходов на достройку в случае, если на дату исчисления финансового результата не все расходы были осуществлены и др.

Несовершенство как налогового, так и бухгалтерского законодательства в части регламентации деятельности застройщика не позволяет обеспечить предсказуемость финансово-хозяйственной деятельности, а реалии жизни подбрасывают застройщикам всё новые вопросы, ответы на которые надо искать в судебной практике и в «собственных нормах налогообложения», закреплённых в учётной политике.

 

 

Елена АНДРИЯНОВА, директор ООО «ТаксМастер: Аудит»

Ноябрь 2022