Застройщик-подрядчик: Совмещение без смущения

Усиление налогового администрирования постоянно сужает рамки для законной оптимизации налогообложения предпринимательской деятельности. При этом законодательство о долевом строительстве многоквартирных домов не способствует застройщикам свободно распоряжаться средствами, полученными от дольщиков. Тем более ценными представляются те немногие возможности, которые ещё остаются у строительных организаций. Одна из них – совмещение функций заказчика-застройщика и генподрядчика.

Прежде всего отметим, что в налоговом законодательстве существует пробел относительно наличия или отсутствия объекта налогообложения НДС в тех случаях, когда застройщик собственными силами выполняет строительно-монтажные работы в порядке исполнения обязательств по договорам долевого участия.

Позиция налоговиков предсказуема; если такие работы выполняются непосредственно застройщиком, то на основании п. 1 ст. 154 НК РФ полученные от дольщиков средства должны в полном объёме включаться в налоговую базу как оплата, полученная в счёт предстоящего выполнения работ (оказания услуг).

Иными словами, по мнению налоговиков, денежные средства, полученные застройщиком от дольщиков, предназначены, в частности, для возмещения затрат застройщика на выполнение СМР своими силами и/или с привлечением других лиц (субподрядчиков). Поэтому данные средства должны включаться застройщиком в налоговую базу для исчисления НДС как полученные авансы. При этом в соответствии с п.п. 1, 5 ст. 172 НК РФ суммы налога, предъявленные застройщику по товарам (работам, услугам), приобретённым им для выполнения СМР, могут включаются в состав налоговых вычетов по мере оприходования (принятия на учёт) товаров и выставления счетов-фактур поставщиками (подрядчиками, исполнителями).

По окончании строительства после передачи объекта дольщикам на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ суммы НДС, исчисленные с сумм оплаты, полученных в счёт предстоящего выполнения работ (оказания услуг), подлежат вычетам при выполнении работ (оказании услуг).

Изложенный подход представлен, например, в письмах Минфина России от 07.07.2009 № 03-07-10/10, от 08.06.2011 № 03-07-10/11, от 26.10.2011 № 03-07-10/17, письме ФНС России от 02.08.2005 № ММ-6-03/632. Косвенные подтверждения обнаруживаются, в частности, в письмах Минфина России от 25.03.2008 № 03-07-10/02 и от 20.11.2012 № 03-07-10/29, а также в ответах на частные запросы.

Альтернативная точка зрения «продвинутых» застройщиков базируется на том, что средства, поступающие от дольщиков, носят инвестиционный характер – и этим всё сказано!

Объектом налогообложения НДС признаются реализация товаров, работ, услуг и передача имущественных прав, за исключением операций, указанных в п. 3 ст. 39 НК РФ (подп. 1 п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Не признаётся реализацией товаров, работ, услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Основные доводы в данном случае сводятся к тому, что средства дольщиков предназначены для возмещения затрат застройщика на строительство (создание) объекта долевого строительства. Дольщики не участвуют в контроле над строительством и использованием денежных средств. Застройщик не заключает с дольщиками подрядные договоры на выполнение работ по строительству отдельной квартиры, не согласовывает смету на строительство, не сдаёт дольщикам результаты СМР в процессе строительства дома или квартиры. Следовательно, инвестиционный характер средств, полученных застройщиком от дольщиков, не позволяет признать соответствующие операции объектом налогообложения.

Поскольку договоры долевого участия являются инвестиционными, постольку отношения между застройщиком и физическими лицами по передаче права, принадлежащего ему по договору, также носят инвестиционный характер и не свидетельствуют о реализации товаров (работ, услуг) по смыслу названных норм («классическое» определение ВАС РФ от 28.06.2010 № ВАС-7848/10). Сибиряки могут смело ориентироваться также на постановление ФАС ЗСО от 25.05.2009 № Ф04-3162/2008.

Что касается бухучёта, то формирование доходов и расходов по СМР при совмещении функций застройщика и подрядчика также будет противоречить методологическим требованиям.

В соответствии с п. 12 Положения по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» ПБУ 9/99, утверждённого приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, выручка признаётся в бухучёте при наличии определённых условий.

В данном случае отсутствуют следующие обязательные условия: организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтверждённое иным соответствующим образом; право собственности на продукцию перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).

Аналогичные ограничения содержатся в п. 16 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» ПБУ 10/99, утверждённого приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, для принятия в бухучёте расходов.

Следовательно, в бухучёте застройщика не формируется доходов и расходов от выполнения СМР на объектах долевого строительства.

Вместе с тем, следует быть готовым к полемике с налоговиками, и помочь в этом призваны следующие рекомендации.

1. Если налоговики настойчиво предлагают доначислить НДС, то застройщику следует также настойчиво интересоваться конкретными нормами НК РФ, предписывающими это. Пункт 1 ст. 154 и п. 2 ст. 159 НК РФ – согласно их буквальному толкованию – не в счёт!

2. Обращать внимание налоговиков, что начисление НДС не может быть обоснованным, т.к. уплата налога осуществлялась бы тогда за счёт целевых средств, которые могут быть израсходованы только и непосредственно на строительство.

3. Учитывать, что из нашего опыта подобные предложения сопровождают практически каждую налоговую проверку застройщика, выполняющего также функции подрядчика, однако реальных доначислений в Новосибирской области и близлежащих регионах до сих пор не было.

4. Предупредить, что застройщик не согласится с доначислениями по данному эпизоду и, в конечном итоге, обратится за защитой в суд.


Директор ООО «ТаксМастер»

Елена Андриянова

Газета «Строительные ведомости», май 2019